Introducción
La
última Reforma Fiscal operada a partir del año 2015 ha tenido por objeto
modificaciones sustanciales tanto en lo concerniente al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (en adelante IRPF) como en la tributación de las personas
jurídicas y otras entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS).
En éste último caso, la norma operante de la reforma por excelencia es la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Por
medio del presente escrito no se pretende abordar la totalidad de los cambios
operados, sino resaltar y analizar los más relevantes de ellos.
Bajada
de tipos impositivos
Lo
mas visible dentro de una reforma fiscal siempre son las modificaciones de los
Tipos Impositivos aplicables, por cuanto cabe comenzar por su análisis. Éstos experimentaron
una disminución del 5% progresivamente distribuida entre el año 2015 durante el
cual el tipo general pasa del 30% al 28% y el 2016 pasando del 28% al 25% [Art. 29 y Preámbulo II, b. de la LIS]. Se
trata de un tipo general que, como es sabido, no afecta ni a las Pequeñas y Medianas
Empresas (en adelante PYMES) que tributarán al 25%, ni a las empresas de nueva
creación que seguirán tributando al 15%, en sus primeros dos años con
beneficios [Preámbulo III, 3º párrafo 2º
de la LIS].
Nuevos contribuyentes.
Con
ocasión a la reforma las Sociedades Civiles
que tengan por objeto actividades mercantiles [Art. 7 LIS sensu contrario y D.T. 32ª,1º LIS] cuya definición por
vez primera aparece vislumbrada expresamente por la LIS, aunque de forma
similar que en la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF),
pasan a ser nuevos contribuyentes a efectos del IS, junto con otras entidades
hasta ahora tributantes por el IRPF, tanto en régimen general como en el
especial para el caso de que se trate de una Entidades de Dimensión Reducida (en
adelante EDR), en lugar del régimen de atribución de rentas, o bien se podrá
proceder a su disolución y liquidación según se prevé en su normativa
reguladora [Art. 1700.4º CC en relación
con Arts. 1705 y 1707 CC].
Se
trata de una carga fiscal significante para dichos sujetos, puesto que como es
sabido, las Sociedades Civiles cuya tributación dependía hasta la actualidad de
las condiciones individuales de los sujetos que las integren [Art. 1665 CC]. Puede darse el peligro de
desaparición de estas entidades, debida a su asimilación con las sociedades
mercantiles, en cuanto al régimen fiscal a ellas aplicable. Pues, pese a que
guarden ciertas diferencias fiscales respecto de éstas, las mismas merman
frente el régimen de responsabilidad solidaria de sus socios, que sí sigue
aplicándoseles, cuestión que no sucede en caso de las sociedades mercantiles en
general, con ciertas matizaciones en caso de Sociedades Limitadas Profesionales
(en adelante SLP), en cuyo caso el régimen de limitación de responsabilidad no es
tan categórico.
A
tales efectos se establece una distinción entre dos grupos de sociedades
civiles con objeto mercantil. Por un lado aquellas que habían tenido obligación
de llevar a cabo la contabilidad con sujeción al Código de Comercio en los
ejercicios de 2014 y 2015 y por el otro aquellas que no la habían tenido. En el
primer caso, la distribución de los dividendos, las primas, participaciones y
rendimientos no están sujetos a retención o pago a cuenta en el IRPF. En cuanto
a las rentas de transmisiones de participaciones en sociedades civiles se
computan a efectos del IRPF por la diferencia entre el valor de adquisición y
el valor de la transmisión, los cuales se estiman principalmente atendiendo al
precio desembalsado y el importe de los beneficios sociales. Para los casos de
contribuyentes del IS o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en
adelante IRNR), cuando dichos sujetos no hayan tenido la obligación de llevar a
término la contabilidad ajustada al Código de Comercio durante los periodos
2014 y 2015, se entiende que la fiscalidad de sus fondos propios están formados
por las aportaciones de los socios.
De
igual modo se establece que aquellas sociedades que hayan tributado por el
régimen de atribución de rentas en los periodos impositivos iniciados antes del
1 de enero de 2016, las rentas devengadas y no integradas en la base imponible
de los periodos impositivos tributados, aquellas se integrarán a la Base
Imponible del Impuesto de Sociedades del primer periodo impositivo iniciado a
partir de la fecha señalada.
Reservas
de capitalización:
Se
establecen nuevas reservas de capitalización no sujetas a tributación que
quedan fuera de la Base Imponible, tales como el incremento de los fondos
propios para garantizar la solvencia de las sociedades mercantiles [Art. 25.1 LIS]. Sin embargo tan solo el
10% está premiado con esta no sujeción, con tal de establecer un equilibrio y
evitar la sustracción de liquidez de los mercados. La condición para ello es la
permanencia de estos fondos por un periodo de 5 años, salvo en caso de pérdidas
contables y dotación de reservas indisponibles, cuestión previsible, pues de lo
contrario dichas medidas serían contrarias a los propios fines perseguidos con
el incremento del capital propio, es decir, hacer frente a las obligaciones y
deudas de la sociedad y proteger los intereses de terceros acreedores.
Nuevas reservas de nivelación para las Empresas de Dimensiones Reducidas.
Teniendo
en cuenta que la finalidad perseguida por dicha reforma es la creación y
crecimiento de las empresas, el legislador propulsa las medidas de descarga
fiscal de las EDR. Así, se establecen deducciones de la Base Imponible de hasta
un 10% para dichas entidades, sin que esta relación porcentual pueda trasvasar
el importe de 1.000.000 de euros, el denominado “carry back”. Se establece un
diferimiento durante el periodo de 5 años, en de las Bases Imponibles Negativas
generadas [vid. Preámbulo III, 5º, c. y
Art. LIS].
Desaparición
de algunas deducciones.
Desaparecen
deducciones tales como la de Reinversión de Beneficios por el Deterioro de los
Activos Materiales intangibles, inmobiliario e instrumentos de patrimonio. Igualmente
se limitan las deducciones en cuanto a los gastos destinados a la mejora de los
Servicios de Atención al Cliente, posicionándolo en el 1% respecto del importe
neto de la cifra de negocios de la entidad [vid.
Preámbulo III, 1º, d. párrafo 3º y Art. 15 e. LIS). También se aplica el
tratamiento fiscal de los préstamos participativos entre sociedades
pertenecientes al mismo grupo empresarial para los Instrumentos del Patrimonio.
En el caso de las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas no podrán
ser deducidos los gastos de una de las sociedades del grupo cuando la sociedad
perceptora de ingresos no genere ingresos o genere ingresos no sujetos a
tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Finalmente se establece un límite
a la deducibilidad de los gastos financieros para las entidades participadas
que no lleguen al 5%, en tal caso el valor de adquisición tendrá que ser de
20.000.000 de euros a diferencia de los anteriores 6.000.000 de euros [Art. 16.1 párrafo 3º LIS]. Dichos gastos
se podrán deducir durante los meses posteriores, eliminándose el límite de los
18 meses [ibid. párrafo 5º].
Novedades en regímenes tributarios especiales del IS y nuevos sujetos beneficiarios de los mismos.
En
este caso se trata del Consejo de la Transparencia y del Buen Gobierno, que se
incluye en el listado de los organismos públicos regulados en la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y
Funcionamiento de la Administración General del Estado, correspondiendo a
dicha lista según la normativa del IS la exención total de dicho impuesto, y
mas en concreto en virtud de la Disposición Final 9ª y 10ª apartado 1º de la LIS [Art.
9.1.f. LIS].
En
cuanto a determinados contrato de arrendamiento financiero, se introducen como
medida temporal aplicable para periodos impositivos empezados a partir del 2015,
estableciendo la exención al carácter obligatorio de un constante crecimiento del
importe anual de las cuotas del arrendamiento financiero, estableciéndose el
mismo límite respecto del coste para recuperar el bien [vid. Art. 106 LIS en relación
con la Disposición Transitoria 34ª, f. LIS]. El cuerpo de la nueva Ley imita
la obligación por parte de la entidad arrendadora de amortizar el coste de
todos los bienes adquiridos con el fin de su arrendamiento financiero, a pesar
de que por regla general, en cuanto a las amortizaciones, se establece una
libertad en su aplicación [Disposición Final
13ª LIS].
En
cuanto a las entidades parcialmente exentas, sus rentas procedentes de la
realización de actividades que constituyan su objeto social no pueden tener la
calificaciones de actividades económicas a efectos del IS, así como también
están expresamente exentas las cuotas satisfechas por sus asociados, siempre
que no sean unos derechos a percibir fruto de una prestación derivada de una
actividad económicas [vid. Art. 109 y ss.
LIS].
En
cuanto a las microempresas, se establece para las mismas un régimen transitorio
cuando reúnan los requisitos para que se les aplique un tipo de gravamen
reducido por el mantenimiento y creación de empleo, durante los periodos
impositivos iniciados desde el año 2009 hasta el 2014.
Otro
de los regímenes especiales es el establecido para las Entidades Deportivas, en
cuanto a las reorganizaciones empresariales se refiere, siempre y cuando
cumplan los requisitos establecidos en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, y en los Reales
Decretos 1084/1991, de 5 de julio, y 1251/1999, de 16 de julio, sobre
Sociedades Anónimas Deportivas [vid.
Disposición Adicional 7ª LIS].
En
cuanto a la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías
[vid. Arts. 21 y ss. LIS], ésta se
aplica a las participaciones en entidades residentes, previo cumplimiento por
parte de la entidad participada de una serie de requisitos, que se refieren
básicamente a los baremos porcentuales de las participaciones en cuestión. Así,
en primer lugar se establece el requisito del 5% en el capital o en los fondos
propios que para el caso de no ser alcanzado, deberá tener un valor de al menos
20.000.000 de euros [Art. 21.1.a LIS].
Pero además, dicha sociedad extranjera deberá estar sujeta y no exenta a un impuesto
similar al IS en su país de origen, con un tipo no inferior al 10%. De este
modo, en caso de que dicha sociedad estuviere en un “Paraíso Fiscal” dichas
participaciones tributaría por el Impuesto sobre Sociedades en España, no
aplicándose dicha exención. De allí su finalidad de evitar la doble imposición,
pues en caso de los Paraísos Fiscales no se está ante imposición alguna [Art. 22.7 LIS].
A
este respecto se elimina el requisito de realización
de actividades económicas. Cuando las rentas derivadas de las
participaciones resulten ser mas del 70% de sus ingresos, el contribuyente
deberá tener una participación directa o indirecta en estas entidades de al
menos 5% o que el valor de ésta sea al menos 20.000.000 de euros. Averiguar
dicho dato será posible con lo que se establece dicha reforma en cuanto a la
transparencia de las Empresas Multinacionales, que a partir de ahora van a
tener que presentar informes sobre sus actividades “país por país”, lo que
permitirá obtener información sobre su tributación en cada uno de estos países
o lo que es lo mismo el llamado “Country
by country report”. Esto contribuirá a la mejora en la lucha contra la
planificación fiscal agresiva de las multinacionales y como asegura el Ministro
de Economía, potenciará la transparencia para inversores y buena reputación de
las empresas.
Para
definir los dividendos o participación en beneficios a efectos del IS, se puede
decir que son “retribuciones de valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades” [Art. 21.2.1º LIS]. Todo esto sin
perjuicio de aquellos casos en que su distribución genere gastos fiscalmente
deducibles en la entidad pagadora o cuando su importe sea entregado a otra
entidad en virtud de un contrato [vid.
Art. 21.1.b. último párrafo LIS].
Por ejemplo:
Una
sociedad residente en el Reino de España tiene una participación del 8% en el
capital de una entidad No Residente, del cual percibe un dividendos el 30 de
junio del año X. Aquella participación fue adquirida de la siguiente manera: un
5% en enero del año X-1 y un 3% en febrero del año X. En este caso todo el
dividendo gozará de exención puesto que a la fecha en que es exigible ya se
había obtenido el mínimo exigido del 5% de participación, que se haya mantenido
de forma ininterrumpida durante el año anterior al del reparto del dividendo.
Exención
de rentas obtenidas en el extranjero a través de un Establecimiento Permanente.
Con
la última reforma operada se simplifican los requisitos a cumplir por el
Establecimiento Permanente (EP) en aras de beneficiarse de una exención
respecto del IS, puesto que, como ya se ha señalado, es suficiente que haya
estado sujeto y no exento a un impuesto similar al de IS con un tipo no
inferior al 10% [vid. Art. 21 LIS].
Para estos efectos se establece la regulación del EP de forma autónoma,
coincidiendo con la ofrecida en el ámbito del IRNR. En cambio, no cabe la
posibilidad de integrar a la Base Imponible las rentas negativas procedentes de
un país extranjero en que radiquen los establecimiento permanentes de la
entidad [Art. 22.1 párrafo 2º LIS].
Así,
a criterio de la Dirección General del Registro y del Notariado (en adelante DGRN),
se considera que una entidad opera a través de un establecimiento permanente en
el extranjero cuando disponga fuera del territorio español, por cualquier
título, de forma habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que
lleve a cabo parte o la totalidad de su actividad, a parte de los supuestos
expresamente recogidos por la Ley [Art.
22.3 LIS].
En
cuanto a las entidades no residentes y la diversidad de establecimientos
permanentes de actividades extractora de petróleo, cabe sostener que cuando una
entidad dispone en un país extranjero de varias exploraciones petrolíferas,
cada una de estas exploraciones constituye a efectos del IS un Establecimiento
Permanente, siempre y cuando éstos realicen actividades claramente
diferenciadas y su gestión se lleve de forma separada [vid. Art. 22.4 a. y b. LIS]. Tal sería el caso de una entidad
dominante dentro de un grupo societario compuesto por sociedades dedicadas a la
exploración de crudo juntamente con terceras entidades colaboradoras.
Aportaciones
de cantidades de una matriz extranjera a su sucursal en España.
Para
estos supuestos el IS se calcula, por regla general, en base al resultado
contable, entendiéndose al efecto que se efectúan aportaciones a los fondos
propios imputables al establecimiento permanente [Preámbulo III, d. párrafo 2º LIS]. Al calificarse dichas
aportaciones como fondos propios, no ocasionan incidencia en el ámbito fiscal
alguno, pues no determinan renta fiscal. Así, cuando no se genera un resultado
contable en la recepción de las transferencias, su importe no formará parte de
la Base Imponible a efectos del IS, siempre y cuando las transferencias
recibidas sean no reintegrables y se realicen por entidades No Residentes con
un Establecimiento Permanente en el territorio del Reino de España.
Amortizaciones.
Se
introducen nuevas tablas mas simples y mas actualizadas con tan solo 10 grupos,
así como también se establecen nuevos coeficientes y periodos. De igual modo se
establece la libertad de amortización de activos inmobiliarios hasta 300 euros,
con un límite de 25.000 euros por periodo impositivo [Art. 12.3.e. LIS]. Esta vez, las tablas de amortizaciones aparecen
recogidas en el cuerpo de la Ley, tal y como pone de manifiesto la redacción
del artículo 12 de LIS.
Operaciones
vinculadas.
Se
establecen una simplificaciones de acreditación documental para entidades o
personas vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere el
umbral de los 45.000.000 euros [Art. 18.3
párrafo 2º LIS]. Además en las operaciones inferiores a 250.000 euros no se
precisará la acreditación documental [Art.
18.3.d LIS]. Para la determinación la existencia de una operación vinculada
será preciso que haya una participación del socio en el capital social o en los
fondos propios de la empresa igual o superior al 25% en vez del 5% con
anterioridad a la reforma [Art. 18.2.h
LIS]. En todo caso será calificada una operación como vinculada, cuando haya
una vinculación de hecho, como es el caso del ejercicio de un poder.
Compensación
de las Bases Imponibles Negativas.
Se
elimina el límite temporal de los 18 meses, de modo se podrá practicar las
compensaciones mas allá de este periodo, cambiándolo por un límite cuantitativo
del 70% en la Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de
capitalización, sin perjuicio de la posibilidad de compensar, en todo caso, hasta
1.000.000 de euros [Art. 26.1. párrafo 1º
y 2º LIS]. El plazo de comprobación en este caso se amplía a los 10 años [Art. 26.5 LIS], como una medida de
equilibrio de las posiciones. Se introducen nuevas restricciones en la adquisición
de entidades inactivas con Bases Imponibles Negativas. En el 2015 se mantienen
las restricciones actuales.
Retribución
de los Administradores sociales.
A
partir del 1 de enero disminuye el porcentaje de la retención e ingresos a
cuenta, en cuanto a los rendimientos de trabajo de los Administradores Sociales
se refiere. Aunque se trata del IRPF, tiene importante incidencia en el ámbito
del IS, puesto que modifica una parte económica sustancial a tener en cuenta
por las empresas, por ser sujetos obligados a practicar dichas retenciones. De
este modo, se pasa del 42% anterior al 35% actual, siempre y cuando se trate de
empresas grandes, mientras que para casos de administradores de Entidades de Reducidas
Dimensiones, con importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros,
el porcentaje a retener será el 19%.
En
complemento al párrafo anterior, es importante destacar que ahora se regula
expresamente que la retribución de los administradores por las labores
distintas a lo que es estrictamente el desempeño de las funciones de
administración, tales como las derivadas de los vínculos de carácter laboral,
ya no serán automáticamente tachadas de liberalidad
o donación a favor de éstos. Es importante
en cuanto a la deducción de dichos gastos en la Base Imponible del IS [Art. 15.1. párrafo 3º LIS sensu contrario].
Puesto que la LIS califica las liberalidades y los donativos como gastos no
deducibles a efectos de la liquidación del IS.
De
este modo, cuando un sujeto desempeña el cargo de alta dirección, por medio de
una relación laboral y el del administrar social, a los efectos de la LIS, dicha
relación siempre deberá calificarse como la de carácter mercantil, tal y como
se establece por medio de la llamada “doctrina
del vínculo” [vid. Resolución DGRN, de 3
de abril de 2013].
De modo que se hace viable y perfectamente compatible el desempeño, por parte
de un sujeto, de relaciones tanto de carácter mercantil como las laborales,
dentro de una misma persona jurídica, según se ha pronunciado la Dirección
General de Tributos [vid. Resolución DGT, de 12
de marzo de 2009], aunque con una exigencia y
es que la retribución se refleje en el cuerpo estatutario. La Audiencia
Nacional incentivó (a sensu contrario)
al legislador para introducir dicha modificación [vid. AN 03-04-2014], cuando falló a
favor de la Agencia Tributaria en el caso de INVERSIONES MENLE S.L,
enfrentándose a la esposa del fundador del Grupo INDITEX Amancio Ortega, cuya
parte alegó la deducibilidad de los gastos del administrador y que son un gasto
mas de la sociedad y por tanto deberían de computarse a efectos de la
conformación de la Base Imponible.
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